29 Августа 2010
Работы по искусственному восстановлению плодородного слоя почвы называются
рекультивацией. Она проводится на тех землях, которые нарушены и их невозможно использовать в сельском хозяйстве. Рекультивация проходит в два этапа. На первом – технологическом – восстанавливается рельеф, то есть засыпаются овраги, карьеры, уничтожаются отвалы горных пород и т. д. На втором этапе – биологическом – наносится плодородный слой почвы (ГОСТ 17.5.3.04-83).
Если работы не предполагают нанесения плодородного слоя, то это считается
коренным улучшением земель. Это мелиорация, расчистка полей от кочек, пней, валунов, осушение, орошение и т. д. Мелиорация может проводиться и в рамках рекультивации. То есть в качестве отдельного вида работ по восстановлению плодородного слоя почвы.
В
бухгалтерском учете такие затраты первоначально отражают на счете 97 «Расходы будущих периодов», а затем списывают на текущие расходы (счета 20, 26) в течение периода, который установит сама сельхозорганизация. Выбранный способ необходимо прописать в учетной политике.
В
налоговом учете порядок следующий. Если земли пришли в негодность из-за освоения природных ресурсов, то расходы на рекультивацию необходимо учитывать в соответствии со статьей 261 Налогового кодекса РФ. То есть равномерно в течение пяти лет. Аналогичной точки зрения придерживаются специалисты Минфина России (письма от 28 марта 2007 г. № 03-03-06/1/177, от 13 ноября 2006 г. № 03-03-04/1/754).
Если рекультивация не связана с освоением природных ресурсов, то затраты относятся к материальным расходам. Основание – подпункт 1 пункта 7 статьи 254 Налогового кодекса РФ. Подтверждают это и арбитры (постановления ФАС Московского округа от 27 ноября 2009 г. № КА-А40/11724-09, от 23 июля 2009 г. № КА-А40/7049-09).
Организациям, которые уплачивают единый сельхозналог, также необходимо принимать во внимание, из-за чего проводится рекультивация. Если она не связана с освоением природных ресурсов, то расходы при расчете единого налога учитываются в составе материальных (подп. 5 п. 2, п. 3 ст. 346.5 Налогового кодекса РФ). В том случае, если речь идет об освоении природных ресурсов, то расходы на рекультивацию при расчете ЕСХН учесть нельзя.
Организовать
бухгалтерский учет можно двумя способами.
Первый – сельхозпредприятие может выделить расходы на улучшение в качестве отдельного инвентарного объекта и учесть его в составе основных средств. Такой порядок предусмотрен пунктами 113–115 Методических рекомендаций по бухгалтерскому учету основных средств в сельскохозяйственных организациях.
(Методические рекомендации утверждены приказом Минсельхоза России от 19 июня 2002 г. № 559.)
В этом случае по итогам года все затраты капитального характера, принятые в эксплуатацию, списывают со счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» в дебет счета 01 «Основные средства».
При этом следует составить акт по форме № ОС-1. Она утверждена постановлением Госкомстата России от 21 января 2003 г. № 7. Амортизацию коренных улучшений земли (как основных средств) относят на затраты по выращиванию сельскохозяйственных культур, которые возделываются на данном участке.
Второй способ позволяет организации увеличить первоначальную стоимость земельного участка на расходы по коренному улучшению. Дело в том, что пункт 5 ПБУ 6/01 «Учет основных средств» требует, чтобы такие расходы учитывались в составе основных средств. При этом если участок, на котором проводились работы, находится в собственности организации, то расходы должны увеличивать первоначальную стоимость надела. Такие рекомендации содержатся в пункте 10 Методических рекомендаций по бухгалтерскому учету основных средств (утверждены приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. № 91н).
Каким из методов воспользоваться, должна решить сама организация, закрепив выбранный вариант в учетной политике.
Однако, на наш взгляд, первый способ более выгодный.
Дело в том, что в Налоговом кодексе РФ не сказано, как учитывать расходы на коренное улучшение земель
для целей налогообложения прибыли – в составе основных средств или в качестве отдельного инвентарного объекта. Поэтому организация может самостоятельно выбрать вариант учета и закрепить его в налоговой учетной политике. Как правило, прописывают тот вариант, который предусмотрен для бухучета.
Однако если сельхозпредприятие увеличит на такие расходы первоначальную стоимость земельного участка, то уже не сможет воспользоваться амортизацией. Ведь затраты на приобретение участка можно списать на расходы только после его продажи (подп. 2 п. 1 ст. 268 Налогового кодекса РФ), поскольку земля не является амортизируемым имуществом (постановление Президиума ВАС РФ от 14 марта 2006 г. № 14231/05, письмо Минфина России от 17 февраля 2006 г. № 03-03-04/1/126).
А вот если расходы на коренное улучшение будут учтены в качестве отдельного объекта основных средств, то расходы в налоговом учете уже можно будет списать через амортизацию.
Аналогичная ситуация и с единым сельхозналогом. Когда расходы на коренное улучшение выделены в отдельный инвентарный объект, их учитывают как расходы на приобретение, сооружение и изготовление основных средств (подп. 1 п. 2, п. 4 ст. 346.5 Налогового кодекса РФ). То есть в течение года равными долями по итогам каждого отчетного периода с момента ввода объекта основных средств в эксплуатацию (письмо Минфина России от 2 февраля 2009 г. № 03-11-09/30).
ПРИМЕР 1
Из-за весеннего паводка в 2009 году часть сельскохозяйственных земель организации испорчена (размыта, потеряла свои плодородные функции).
На участке А потребовалось нанесение нового плодородного слоя почвы (рекультивация земли). Стоимость работ, выполненных силами подрядчика, составила 600 000 руб.
На участке Б организация собственными силами провела работы по осушению и расчистке территории от мусора. Затраты – 200 000 руб. Предположим, что участок будет введен в эксплуатацию в мае. При этом капитальные вложения в коренное улучшение земель были учтены как отдельный объект основных средств.
Отметим, что организация уплачивает ЕСХН. Рассмотрим, как отразить расходы.
Участок А. В целях исчисления ЕСХН расходы на рекультивацию земли в размере 600 000 руб. отражены в составе материальных. А в бухучете будут сделаны такие проводки (организация решила списывать расходы в течение пяти лет):
ДЕБЕТ 97 КРЕДИТ 60
– 600 000 руб. – отражена стоимость работ по рекультивации;
ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 51
– 600 000 руб. – оплачены работы подрядчика;
ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 97
– 10 000 руб. (600 000 руб. : 5 лет : 12 мес.) – списана часть расходов по рекультивации земель, относящаяся к отчетному месяцу.
Участок Б. Организация включила в целях исчисления ЕСХН в расходы по 100 000 руб. (200 000 руб. : 2) по состоянию на 30 июня и на 31 декабря.
А в бухучете записано (норма амортизации – 12% годовых):
ДЕБЕТ 08 КРЕДИТ 10 (69, 70 ...)
– 200 000 руб. – отражены капвложения в работы по улучшению земельного участка, произведенные собственными силами;
ДЕБЕТ 01 КРЕДИТ 08
– 200 000 руб. – зачислены в состав основных средств капитальные вложения, связанные с улучшением земель;
ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 02
– 2000 руб. (200 000 руб. х 12% : 12 мес.) – начислена амортизация за отчетный месяц.
Чтобы предотвратить деградацию почв, земельные участки могут быть изъяты из оборота. Процедура консервации земель достаточно сложна. Она может проводиться как по решению собственника земли, так и по требованию Роскадастра.
Разрабатывается проект консервации, в котором оговаривают все вопросы, связанные с самой процедурой, и то, как изъятые земли будут использовать в дальнейшем. При этом земли, переведенные на консервацию, сохраняются за собственником.
В
бухгалтерском учете земельный участок, переведенный на консервацию, отражается в размере первоначальной стоимости на отдельном забалансовом счете (например, на счете 012). При этом необходимо заполнить Справку о наличии ценностей, учитываемых на забалансовых счетах.
Расходы, связанные с консервацией земель, можно списать как прочие (счет 91 «Прочие доходы и расходы»).
В
налоговом учете расходы, связанные с консервацией и расконсервацией земель сельскохозяйственного назначения, а также затраты на их содержание могут быть включены в состав внереализационных расходов. Об этом сказано в подпункте 9 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса РФ.
Что касается
плательщиков единого сельскохозяйственного налога, то учитывать такие расходы они не могут. Однако с 2010 года сельхозпроизводители имеют право принять к учету расходы в виде потерь от стихийных бедствий, пожаров, аварий, эпизоотий и других чрезвычайных ситуаций, включая затраты, связанные с предотвращением и ликвидацией их последствий (подп. 44 п. 2 ст. 346.5 Налогового кодекса РФ). Поэтому если земли испорчены по этим причинам, то организация вправе включить понесенный ущерб в состав расходов.
ПРИМЕР 2
Агрофирма «Полюшко» (работает на общем режиме налогообложения) перевела на консервацию земельный участок, кадастровая стоимость которого – 8 560 000 руб. Однако перед этим в почву были внесены удобрения, расходы на эти мероприятия составили 650 000 руб.
В учете агрофирмы бухгалтер отразил следующее:
ДЕБЕТ 012
– 8 560 000 руб. – переведен земельный участок на консервацию;
ДЕБЕТ 91 субсчет «Прочие расходы»
КРЕДИТ 10 (69, 70 ...)
– 650 000 руб. – отражены расходы на консервацию земли.
При этом агрофирма может учесть 650 000 руб. в расходах в целях налогообложения прибыли.
Теги:
