29 Августа 2010
При ввозе посадочного материала в страну сельхозорганизация должна уплатить таможенные
пошлины и сборы. Ставки ввозных
таможенных пошлин на продукцию растительного происхождения закреплены в разделе II Таможенного тарифа РФ (утвержден постановлением Правительства РФ от 27 ноября 2006 г. № 718). В основном они приведены в процентах от таможенной стоимости посадочного материала на уровне 5 или 15 процентов. Например, на черенки и отводки винограда, семенной картофель, большинство злаковых, на семена масличных культур пошлина составляет 5 процентов (за исключением семян кунжута для посева, на которые установлена «нулевая» пошлина). На бобовые культуры (горох, фасоль и т. д.) установлена 15-процентная пошлина. А вот на рис для посева пошлина установлена в виде фиксированной денежной суммы – 0,12 евро за 1 кг.
Ставки
таможенных сборов утверждены постановлением Правительства РФ от 28 декабря 2004 г. № 863. Они прописаны в фиксированных суммах в зависимости от величины таможенной стоимости товара.
Также при ввозе товара из-за рубежа необходимо уплатить
«таможенный» НДС. Причем это касается и тех организаций, которые применяют специальные налоговые режимы, в частности, уплачивают единый сельхозналог (п. 3 ст. 346.1 Налогового кодекса РФ). При этом плательщики ЕСХН не имеют права на налоговые вычеты. Сумма «таможенного» НДС включается в налоговом учете в расходы (подп. 8 п. 2 ст. 346.5 Налогового кодекса РФ), а в бухгалтерском учете – в стоимость посадочного материала (п. 6 ПБУ 5/01).
Налоговая база, согласно статье 160 Налогового кодекса РФ, определяется в этом случае как сумма таможенной стоимости товаров, таможенной пошлины и акцизов (без учета таможенного сбора).
Себестоимость в
бухгалтерском учете формируется исходя из фактических затрат организации на приобретение материально-производственных запасов, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (п. 6 ПБУ 5/01). А это значит, что в себестоимость импортного посадочного материала необходимо включить суммы, которые уплачены поставщику, таможенные пошлины и сборы. Поскольку организация на ЕСХН не может принять к вычету уплаченный «таможенный» НДС, то его сумму также необходимо включить в стоимость товара.
В
налоговом учете стоимость материально-производственных запасов определяется исходя из цены приобретения (без учета НДС и акцизов), включая таможенные пошлины и сборы, расходы на транспортировку и иные затраты. Такие правила установлены пунктом 2 статьи 254 Налогового кодекса РФ, которыми должны пользоваться организации, применяющие ЕСХН (п. 3 ст. 346.5 Налогового кодекса РФ).
Правда, в отношении некоторых видов расходов, которые в принципе связаны с приобретением посадочного материала, установлен особый порядок налогового учета. Например, расходы на страхование посадочного материала в пути могут быть признаны как самостоятельный вид расходов (ст. 263 Налогового кодекса РФ). Тогда как в бухучете их необходимо включать в себестоимость товара.
УСЛОВИЯ ПОСТАВКИ
Как правило, цена контракта зависит прежде всего от объема расходов и рисков, которые берет на себя поставщик. Они фиксируются с использованием базовых условий поставок ИНКОТЕРМС. Например, если поставка проводится на условиях FCA (франко-перевозчик), продавец обязан за свой счет произвести таможенную очистку товара. То есть оформить всю разрешительную документацию на ввоз товара в страну. Однако перевозку товара организует сам покупатель.
При использовании условий группы С продавец, как правило, должен оплатить стоимость перевозки товара до согласованного сторонами пункта назначения, а в некоторых случаях еще и организовать за свой счет страхование груза в пути.
Меньше сложностей у покупателя возникает при использовании условий группы D. В этом случае максимальный объем ответственности и расходов возлагается на поставщика.
Например, при условии DDU (поставка без оплаты пошлин) продавец считается выполнившим свои обязанности только с момента предоставления покупателю товара в согласованном пункте назначения, но не разгруженного с перевозочного средства, прибывшего в данный пункт, и не очищенного от ввозных таможенных пошлин. Значит, на покупателя возлагаются только риски, связанные с несвоевременным выполнением им таможенных формальностей, необходимых при ввозе товара. Но цены на условиях группы D, как правило, выше, чем цены, сформированные исходя из условий групп F и С.
Правила поставок ИНКОТЕРМС прежде всего регулируют обязанности сторон и момент перехода рисков. Тогда как для бухгалтерского и налогового учета первостепенное значение имеет момент перехода прав собственности на товар. Поэтому целесообразно в импортном контракте отдельно оговорить то, когда товар переходит в собственность к покупателю.
Посадочный материал, который покупается за валюту, отражается в
бухучете по официальному курсу ЦБ РФ. Делается это на дату, когда право собственности на материалы перешло к сельхозорганизации (п. 9 и 10 ПБУ 3/2006). В дальнейшем, когда организация будет оплачивать материалы, перечисляемая иностранному поставщику сумма будет оцениваться исходя из курса ЦБ РФ на дату фактического списания денег с валютного счета. Однако образующаяся курсовая разница по расчетам с иностранным партнером не изменяет стоимость оприходованных материалов, а списывается на счет 91 «Прочие доходы и расходы».
Впрочем, здесь есть одно важное исключение. Если договором предусмотрена предоплата, ее сумма оценивается по курсу ЦБ РФ на дату перечисления, и в дальнейшем сумма аванса не переоценивается.
Значит, материалы, оплаченные авансом, оцениваются так: по курсу ЦБ РФ, действовавшему на дату перечисления аванса, – в части, приходящейся на предварительную оплату, и на дату перехода права собственности – в части последующей оплаты.
Аналогичный порядок действует и в налоговом учете (письмо Минфина России от 24 февраля 2010 г. № 03-03-06/1/86).
Обычно момент перехода права собственности на материалы (когда их необходимо принять к учету) не совпадает с моментом поступления материалов на склад. Тогда организация может оприходовать посадочный материал на счет 10 «Материалы» по учетным ценам – в момент его поступления. А фактическая себестоимость материалов будет формироваться на счете 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей». И тогда разница между учетной стоимостью и фактической себестоимостью ежемесячно списывается на счет 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей».
ПРИМЕР
ООО «Виноградарь» приобрело у французской фирмы Vignoble посадочный материал – черенки и отростки винограда. Стоимость контракта составила 60 000 евро.
Условиями договора предусмотрена 30-процентная предоплата (18 000 евро). А оставшаяся часть стоимости посадочного материала оплачивается после его получения.
Поставщик доставляет товар до таможенной границы России, далее транспортировку осуществляет транспортная организация, ее услуги оплачивает ООО «Виноградарь». Стоимость доставки составила 35 400 руб. Кроме того, сельхозорганизация оплатила услуги посредника, занимавшегося таможенным оформлением сделки, в сумме 11 800 руб. Транспортные и посреднические услуги были оплачены после того, как ООО «Виноградарь» получило посадочный материал.
Ставка ввозной таможенной пошлины на черенки и отростки винограда составляет 5 евро за 1 штуку. Всего было ввезено 850 штук.
Предположим, что курс евро, установленный ЦБ РФ, составлял на дату:
– перечисления предоплаты – 43 руб.;
– поступления посадочного материала на таможенную границу РФ (перехода права собственности к покупателю) и оформления грузовой таможенной декларации – 44 руб.;
– окончательного расчета с поставщиком – 44,30 руб.
Допустим, что учетная стоимость посадочного материала – 3 300 000 руб.
Бухгалтер ООО «Виноградарь» отразил операции по приобретению черенков и отростков винограда следующим образом (чтобы упростить пример, мы не будем рассматривать проводки по оплате перевозки и таможенному оформлению):
ДЕБЕТ 60 субсчет «Расчеты с иностранными поставщиками по предоплатам»
КРЕДИТ 52
– 774 000 руб. (18 000 EUR х 43 руб/EUR) – перечислена предоплата;
ДЕБЕТ 15
КРЕДИТ 60 субсчет «Расчеты с иностранными поставщиками за полученные ценности»
– 2 622 000 руб. (774 000 руб. + (60 000 EUR – 18 000 EUR) х 44 руб/EUR) – отражена стоимость приобретенного посадочного материала в момент его поступления на границу (то есть в момент перехода права собственности на него к организации);
ДЕБЕТ 60 субсчет «Расчеты с иностранными поставщиками за полученные ценности»
КРЕДИТ 60 субсчет «Расчеты с иностранными поставщиками по предоплатам»
– 774 000 руб. – зачтена предоплата;
ДЕБЕТ 15 КРЕДИТ 76
– 7500 руб. – начислен таможенный сбор;
ДЕБЕТ 15 КРЕДИТ 76
– 187 000 руб. (850 шт. х EUR/шт. х 44 руб/EUR) – начислена таможенная пошлина;
ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 68
– 505 620 руб. ((2 622 000 руб. + 187 000 руб.) х 18%) – начислен «таможенный» НДС;
ДЕБЕТ 15 КРЕДИТ 19
– 505 620 руб. – включен «таможенный» НДС в стоимость посадочного материала;
ДЕБЕТ 10 КРЕДИТ 15
– 3 300 000 руб. – оприходован посадочный материал в момент его
фактического поступления в организацию;
ДЕБЕТ 15 КРЕДИТ 76
– 11 800 руб. – включены в себестоимость отростков и черенков винограда расходы на посреднические услуги;
ДЕБЕТ 15 КРЕДИТ 60
– 35 400 руб. – отражены расходы на доставку посадочного материала;
ДЕБЕТ 60 субсчет «Расчеты с иностранными поставщиками за полученные ценности»
КРЕДИТ 52
– 1 860 600 руб. ((60 000 EUR – 18 000 EUR) х 44,30 руб/EUR) – произведен окончательный расчет с поставщиком;
ДЕБЕТ 91 субсчет «Прочие расходы»
КРЕДИТ 60 субсчет «Расчеты с иностранными поставщиками за полученные ценности»
– 12 600 руб. (42 000 EUR х (44,30 руб/EUR – 44 руб/EUR)) – списана отрицательная курсовая разница по расчетам с иностранным поставщиком в части стоимости черенков и отростков винограда, не покрытой предоплатой;
ДЕБЕТ 16 КРЕДИТ 15
– 69 320 руб. (3 300 000 – 2 622 000 – 7500 – 187 000 – 505 620 – 11 800 – 35 400) – списано в конце месяца отклонение в стоимости посадочного материала.
Отклонения со счета 16 списываются на счета учета затрат (в данном случае – на счет 20 субсчет «Растениеводство»).
Учтите: если право собственности на материалы перешло к организации, но они еще не поступили и не оприходованы (находятся в пути), на счете 15 формируется дебетовое сальдо. Иными словами, отклонения на счет 16 по итогам месяца не списываются.
ПЕРЕОЦЕНИВАТЬ АВАНСЫ ТЕПЕРЬ НЕ НУЖНО
Полученные (выданные) авансы в иностранной валюте в бухгалтерском учете не переоцениваются (п. 10 ПБУ 3/2006). А с 1 января 2010 года они не переоцениваются и в налоговом учете. Такие поправки в пункт 11 статьи 250 и подпункт 5 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса РФ внесены Федеральным законом от 25 ноября 2009 г. № 281-ФЗ. Отметим, что эти положения кодекса применяются и при ЕСХН (п. 1 ст. 346.5 Налогового кодекса РФ). Напомним, что раньше суммы авансов (полученных и выданных) в бухгалтерском учете не переценивались, а в налоговом учете их нужно было переоценивать. В результате возникали расхождения между данными бухгалтерского и налогового учета.
Теперь же изменения налогового законодательства позволят сблизить данные бухгалтерского и налогового учета.
Чтобы избежать расхождений и в других случаях, при расчетах по импортным контрактам лучше предусмотреть 100-процентную предоплату. Тогда сельхозорганизация-покупатель зафиксирует стоимость товара (работы, услуги) в рублях, и в дальнейшем эта рублевая стоимость будет неизменна.
Использовать счета 15 и 16 – это право, а не обязанность организации. Хотя если материалы учитываются непосредственно на счете 10, правила оценки будут аналогичными, как и при использовании счетов 15 и 16.
Но чтобы контролировать фактическое наличие и движение материалов, сельхозорганизация может учитывать материалы, право собственности на которые к ней перешло, но которые еще не поступили на склад, на отдельном субсчете к счету 10 (скажем, использовать субсчет «Материалы в пути» или «Материалы, приобретаемые по импорту»). Именно на нем и будет формироваться фактическая себестоимость посадочного материала, по которой он в дальнейшем будет оприходован на счет 10 субсчет «Семена и посадочный материал».
Теги:
