29 Августа 2010
В рассматриваемом случае имеет место договор комиссии. Это гражданско-правовой договор, по которому одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента. Правоотношения сторон по такому договору регламентируются главой 51 Гражданского кодекса РФ.
При реализации продукции покупателям предприятие-комиссионер выписывает первичные документы (договор, товарные и товарно-транспортные накладные, счета-фактуры) от своего имени.
Если комиссионер несет дополнительные расходы, связанные с реализацией товаров комитента, то эти расходы возмещаются ему комитентом (на основании отчета). Конечно, если иное не оговорено договором.
Итак, предприятие-комиссионер должно отчитаться по совершенным сделкам. Если по предоставленному отчету у комитента есть возражения, он должен уведомить об этом комиссионера в течение 30 дней (если соглашением сторон не установлен иной срок). В противном случае отчет считается принятым (ст. 999 Гражданского кодекса РФ).
Сложностей при сдаче отчета не возникнет, если затраты произведены с согласия комитента и подтверждены документально (в наличие есть договоры с третьими лицами об оказании услуг, акты выполненных работ, счета-фактуры, копии платежных поручений о перечислении денежных средств и др.).
В составе доходов предприятие-комиссионер учитывает только сумму вознаграждения, причитающегося ему в соответствии с условиями договора комиссии. А вот средства, полученные на финансирование расходов по договору, а также средства, поступающие комиссионеру от покупателей в пользу комитента, в состав доходов комиссионера не включаются, а отражаются на счетах учета расчетов.
Выбытие товаров у комиссионера не признается расходом (п. 3 ПБУ 10/99). Аналогичное правило действует и в отношении сумм, потраченных посредником на оплату услуг сторонней организации, если расходы произведены за счет комитента.
Имущество (товары), которое сельхозпредприятие получает от комитента, а также имущество, приобретаемое для комитента, учитываются за балансом.
Для учета продукции, полученной от комитента, используют счет 004 «Товары, принятые на комиссию».
Рассмотрим ситуацию на конкретном примере.
Пример. Агрофирма ЗАО «Полесье» и ООО «Светлый путь» заключили договор комиссии. Согласно ему общество с ограниченной ответственностью передает на реализацию ЗАО «Полесье» (плательщик ЕСХН) 2000 килограммов овощей по цене 80 руб. за килограмм. Комиссионное вознаграждение – 36 000 руб. (удерживается из средств, полученных за реализованную продукцию).
ЗАО «Полесье» арендовало склад для хранения овощей (за это было уплачено 25 000 руб. с учетом НДС). Стороны комиссионного договора определили, что данные затраты подлежат возмещению.
Допустим, продукция передана на комиссию 2 августа 2010 года. Реализована 10 августа 2010 года. Цена реализации составила 70 руб. за килограмм (с учетом НДС).
Участники договора подписали соглашение о том, что разница в цене погашается комиссионером (он перечисляет сумму комитенту исходя из цены 80 руб. за килограмм).
Комитент утвердил отчет комиссионера 30 августа 2010 года.
А 1 сентября 2010 года были получены деньги от покупателя.
Бухгалтер ООО «Полесье» сделал соответствующие проводки.
2 августа 2010 года:
ДЕБЕТ 004
– 160 000 руб. (80 руб/кг х 2000 кг) – отражено получение товара от комитента на реализацию (на основании акта приемки-передачи товара на комиссию).
10 августа 2010 года:
ДЕБЕТ 62
КРЕДИТ 76 субсчет «Расчеты с комитентом за реализованные товары»
– 140 000 руб. (70 руб/кг х 2000 кг) – отражена реализация товаров покупателю;
КРЕДИТ 004
– 160 000 руб. – списан с забалансового учета товар комитента, переданный покупателю;
ДЕБЕТ 91
КРЕДИТ 76 субсчет «Расчеты с комитентом за реализованные товары»
– 20 000 руб. (160 000 – 140 000) – отражена задолженность перед комитентом по возмещению разницы в цене реализации товаров.
30 августа 2010 года:
ДЕБЕТ 76 субсчет «Расчеты с комитентом по сумме вознаграждения»
КРЕДИТ 90
– 36 000 руб. – отражена выручка от оказания посреднических услуг;
ДЕБЕТ 76 субсчет «Расчеты с комитентом по возмещаемым расходам»
КРЕДИТ 76 субсчет «Расчеты с арендодателем склада»
– 25 000 руб. – отражена задолженность комитента по возмещению расходов на хранение;
ДЕБЕТ 76 субсчет «Расчеты с арендодателем склада»
КРЕДИТ 51
– 25 000 руб. – перечислена арендная плата складу;
ДЕБЕТ 76 субсчет «Расчеты с комитентом за реализованные товары»
КРЕДИТ 76 субсчет «Расчеты с комитентом по сумме вознаграждения»
– 36 000 руб. – отражена сумма вознаграждения, которая подлежит удержанию из средств покупателя;
ДЕБЕТ 76 субсчет «Расчеты с комитентом за реализованные товары»
КРЕДИТ 76 субсчет «Расчеты с комитентом по возмещаемым расходам»
– 25 000 руб. – отражена сумма, которая подлежит удержанию из средств покупателя как возмещаемые расходы.
1 сентября 2010 года:
ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 62
– 140 000 руб. – получена оплата от покупателя;
ДЕБЕТ 76 субсчет «Расчеты с комитентом за реализованные товары»
КРЕДИТ 51
– 99 000 руб. (160 000 – 36 000 – 25 000) – перечислены комитенту средства за реализованную продукцию (за минусом вознаграждения, суммы возмещаемых комиссионером расходов).
Пунктом 1 статьи 346.5 Налогового кодекса РФ установлено, что при применении спецрежима в виде уплаты ЕСХН учитываются доходы от реализации (суммы определяют по правилам ст. 249 Налогового кодекса РФ) и внереализационные доходы (определяют по правилам ст. 250 Налогового кодекса РФ). Доходы, указанные в статье 251 Налогового кодекса РФ, не принимают в расчет.
Если в результате посреднической деятельности доля доходов, полученных от сельхоздеятельности, в общей сумме доходов будет менее 70 процентов – организация потеряет право применения ЕСХН.
Согласно подпункту 9 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса РФ, к неналоговым доходам относятся активы, поступившие не в качестве вознаграждения комиссионеру. То есть:
– имущество (включая денежные средства) в связи с исполнением обязательств по договору комиссии;
– суммы, полученные в счет возмещения затрат, произведенных комиссионером за комитента, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера в соответствии с условиями заключенных договоров.
А вот комиссионное вознаграждение признается в составе налоговых доходов. Причем в момент поступления сумм (п. 1,подп. 1 п. 5 ст. 346.5, п. 1 ст. 249, подп. 9
п. 1 ст. 251 Налогового кодекса РФ).
Так же учитывается дополнительная выгода комиссионера. На это обратили внимание чиновники в письме УФНС России по г. Москве от 17 апреля 2007 г. № 20-12/035144.
Аналогично ситуации с доходами, комиссионер не учитывает в расходах:
– имущество (включая денежные средства), переданное комиссионером в связи с исполнением обязательств по договору комиссии;
– оплату затрат, произведенную комиссионером за комитента, если суммы не включаются в состав расходов комиссионера в соответствии с условиями заключенных договоров.
В налоговом учете комиссионер не может учесть разницу в цене (если комиссионер продал продукцию по стоимости ниже согласованной с комитентом). Поскольку данный вид расходов не предусмотрен пунктом 2 статьи 346.5 Налогового кодекса РФ.
А может ли агрофирма, предоставляя покупателю скидки за счет собственного вознаграждения, учесть этот факт при исчислении единого сельхозналога?
По мнению автора, в данной ситуации комиссионер должен показывать в своих доходах сумму вознаграждения, оговоренную в комиссионном договоре (то есть без учета скидки).
В составе налоговых расходов предоставленную скидку признать сложно. Ведь она не указана в закрытом перечне расходов для целей ЕСХН (п. 2 ст. 346.5 Налогового кодекса РФ). Косвенно такую трактовку законодательства подтверждают разъяснения финансистов, которые даны в письмах от 25 мая 2010 г. № 03-11-06/2/80, от 30 сентября 2004 г. № 03-03-02-04/1/19. Хотя они ориентированы на фирмы, которые работают на «упрощенке», доводы, приведенные в письмах, применимы и для плательщиков ЕСХН.
При реализации продукции по договору комиссии счета-фактуры покупателям выставляет комиссионер (п. 1 ст. 169 Налогового кодекса РФ; письмо Минфина России от 3 ноября 2009 г. № 03-07-09/54). Причем не важно, какой режим налогообложения он применяет.
Документ выставляют в течение пяти дней, считая с даты отгрузки товара покупателю, на полную стоимость товара с выделенным НДС.
А вот уплачивать НДС по таким сделкам (и на основании выставленных счетов-фактур) сельхозпредприятие-комиссионер не должно (см. письмо Минфина России от 5 мая 2005 г. № 03-04-11/98, письмо УФНС России по г. Москве от 7 июня 2005 г.№ 19-11/40881).
Итак, комиссионер выписывает счет-фактуру в двух экземплярах. Один передает покупателю, второй – регистрирует в журнале учета выставленных счетов-фактур. В книге продаж данный документ не регистрируется. После отгрузки товара комиссионер составляет отчет, где указывает реквизиты выставленных покупателям счетов-фактур.
Комитент, реализующий товары по договору комиссии, выписывает на имя комиссионера счет-фактуру (также в двух экземплярах). Там отражаются показатели счетов-фактур, выставленных комиссионером покупателю. Один экземпляр он оставляет себе, а другой передает комиссионеру.
Посредник, в свою очередь, подшивает документ в журнал учета полученных счетов-фактур, не регистрируя в книге покупок.
Важно запомнить
По исполнении поручения комиссионер должен представить комитенту отчет и копии подтверждающих документов.
Для целей бухгалтерского учета в доходы посредника включают вознаграждение и дополнительную выгоду. Такие суммы признают на дату утверждения отчета комитентом. Поступление денег от покупателей и выбытие товаров у комиссионера не признаются доходами и расходами. Суммы, потраченные посредником на оплату услуг сторонних организаций, не относятся к его расходам.
В налоговом учете комиссионер, применяющий ЕСХН, признает в составе доходов только вознаграждение и дополнительную выгоду в периоде, когда получена оплата от покупателей.
Теги:
